ÜNİTE 5: MALİYETLERİN KONTROLÜ VE STANDART MALİYETLER YOLUYLA SAPMA ANALİZİ

Ünite 3: Ücretler, Serbest Meslek Kazançları, Gayrimenkul-Menkul Sermaye İratları, Diğer Kazanç ve İratlar

Ücret Gelirlerinin Tanımı ve Stopaj Yoluyla Vergilendirilmesi

Ücret, zihinsel ve/veya bedensel bir emek karşılığında işverenden elde edilen hasılayı ifade etmektedir. Ücret geliri elde eden bir gerçek kişi belirli bir işyerine, işverene bağlı olarak verdiği emek dolayısıyla para veya parayla ifade edilebilen menfaatleri çalıştığı sürelere bağlı olarak kazanmaktadır. Gerçek kişilerin bir takvim yılı içinde elde etmiş oldukları ücret gelirleri gelir vergisine tabidir.

Ücretin para veya para ile ifade edilebilen bir menfaat olması gerekir. Bu menfaatin veya para ödemesinin adının ödenek, tazminat, kasa tazminatı, (mali sorumluluk tazminatı) tahsisat, zam, avans, aidat, huzur hakkı, prim, ikramiye, gider karşılığı veya başka adlar altında ödenmiş olması veya bir ortaklık ilişkisi niteliğinde olmamak şartı ile kazancın belli bir yüzdesi şeklinde tayin edilmiş bulunması bile ücretin niteliğini değiştirmez. Burada karışıklığa meydan vermemek için GVK m.61’de ücret geliri sayılan hâller şu şekilde belirtilmiştir:

a. Kanunla kurulan emekli sandıkları ile Sosyal Sigortalar Kanunu’nun geçici 20. maddesinde belirtilen bankalar, sigorta ve reasürans şirketleri, ticaret odaları, sanayi odaları, borsalar veya bunların teşkil ettikleri birliklerin personellerinin malullük, yaşlılık ve ölümlerinde yardım yapmak üzere kurulan sandıklardan ödenen ve en yüksek devlet memuruna ödenen en yüksek ödeme tutarını aşmayan kısım istisna kapsamında olup; bunların dışında kalan emeklilik, maluliyet, dul ve yetim aylıkları,
b. Daha önce yapılmış veya gelecekte yapılacak hizmetler karşılığında verilen para ve ayınlarla sağlanan diğer menfaatler,
c. TBMM, İl Genel Meclisi ve Belediye Meclisi üyeleri ile Özel kanunlarına veya İdari kararlara göre kurulan daimi veya geçici bütün komisyonların üyelerine ve yukarıda sayılanlara benzer diğer kişilere bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
d. Yönetim ve Denetim Kurulları başkanı ve üyeleriyle, tasfiye memurlarına bu sıfatları dolayısıyla ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
e. Bilirkişilere, resmî arabuluculara, eksperlere, spor hakemlerine ve her türlü yarışma jürisi üyelerine ödenen veya sağlanan para, ayın ve menfaatler,
f. Sporculara transfer ücreti veya sair adlarla yapılan ödemeler ve sağlanan menfaatler,

Ücretler “vergilendirme” ve “tespit şekli” bakımından iki kısma ayrılmıştır:

Ücretten, işveren tarafından vergi kesintisi (stopaj usulüyle vergilendirme) yapılması,
Elde edilen ücretin yıllık beyanname ile beyan edilmesi (beyan usulüyle vergilendirme),

Ücretlerin Stopaj Usulüyle Vergilendirilmesi

Stopaj, gerçek ücret (safi ücret) üzerinden yapılmaktadır. Safi ücret, işveren tarafından verilen para ve diğer maddi menfaatler toplamından, GVK’nın 63. maddesinde yazılı aşağıdaki indirimlerin yapılmasıyla bulunur.

Emekli aidatı ve sosyal sigorta primleri,
Sosyal güvenlik destekleme primi,
İşsizlik sigortası primi,
Hayat/şahıs sigorta primleri,
OYAK ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan yasal kesintiler,
Sendikalara ödenen aidatlar (işçi ve memur sendikaları),
Engellilik indirimi,
Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir).

Ücretlerin Beyan Usulüyle Vergilendirilmesi

Türk vergi sisteminde ücretlerde temel vergilendirme yöntemi stopaj usulüdür. Ancak sistemde stopaj dışı yöntem olarak bazı ücretlerin vergi karnesi ve beyanname üzerinden vergilendirilmesi ile ilgili düzenlemeler de yer almaktadır.

Diğer Ücretlilerin Vergi Karnesi

GVK’nın 64. maddesi aşağıda sayılan kişilerin, bu işlerden sağladıkları gelirlerini gerçek ücretlerin dışında “diğer ücretler” olarak adlandırmış ve özel bir vergilendirme sistemi getirmiştir:

Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar,
Özel hizmetlerde çalışan şoförler,
Özel inşaat işçileri,
Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar.

Ücretlilerin Beyanname Üzerinden Vergilendirilmesi

Beyanname verme yükümlülüğü bulunan ücret gelirleri arasında; üzerinden stopaj yapılmamış bazı ücretler ile stopaja tabi olmasına rağmen birden fazla işverenden elde edilen ve beyan sınırını aşan ücret gelirleri bulunmaktadır.

GVK m. 95’te sayılan ücret ödemelerinde stopaj söz konusu olmamaktadır. Bu durumda ücret gelirinin beyan usulü ile vergilendirilmesi zorunlu bir hal almaktadır.
Örneğin, ücretlerini yabancı bir ülkedeki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, işverenin vergi kesintisi yaparak beyanname verme yükümlülüğü olmadığından kendisinin ücret geliri için beyanname vermesi gerekmektedir. Benzer şekilde GVK’nın 16. maddesinde yazılı istisnadan faydalanamayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri de ücret geliri için beyanname vermesi gerekmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekli görülen ödemeler de beyanname ile vergilendirilecektir.

Ücretlerde Muaflık ve İstisnalar

Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretlere ilişkin birtakım muaflık ve istisna hükümleri yer almaktadır. Bunlardan bazıları;

Diplomat Muaflığı
Elçilik ve Konsolosluk Çalışanlarının Ücret İstisnası
Müteferrik İstisnalar; Örneğin, hizmetçilerin ücretleri istisnadır. Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır. Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dâhil değildir.

Serbest Meslek Kazançları

Her türlü serbest meslek faaliyetinden doğan kazançlar serbest meslek kazancıdır. Serbest meslek faaliyeti; sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan ve ticari mahiyette olmayan işlerin işverene tabi olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılmasıdır. (GVK 65)

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin; ## Ünite 3: Ücretler, Serbest Meslek Kazançları, Gayrimenkul-Menkul Sermaye İratları, Diğer Kazanç ve İratlar

Ücret Gelirlerinin Tanımı ve Stopaj Yoluyla Vergilendirilmesi

Ücretler “vergilendirme” ve “tespit şekli” bakımından iki kısma ayrılmıştır:

Ücretten, işveren tarafından vergi kesintisi (stopaj usulüyle vergilendirme) yapılması,
Elde edilen ücretin yıllık beyanname ile beyan edilmesi (beyan usulüyle vergilendirme),

Ücretlerin Stopaj Usulüyle Vergilendirilmesi

Emekli aidatı ve sosyal sigorta primleri,
Sosyal güvenlik destekleme primi,
İşsizlik sigortası primi,
Hayat/şahıs sigorta primleri,
OYAK ve benzeri kamu kurumlarınca yapılan yasal kesintiler,
Sendikalara ödenen aidatlar (işçi ve memur sendikaları),
Engellilik indirimi,
Sigortanın Türkiye’de kâin ve merkezi Türkiye’de bulunan bir emeklilik veya sigorta şirketi nezdinde akdedilmiş olması şartıyla; ücretlinin şahsına, eşine ve küçük çocuklarına ait hayat sigortası poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primlerin %50’si ile ölüm, kaza, sağlık, hastalık, sakatlık, işsizlik, analık, doğum ve tahsil gibi şahıs sigorta poliçeleri için hizmet erbabı tarafından ödenen primler (İndirim konusu yapılacak primler toplamı, ödendiği ayda elde edilen ücretin %15’ini ve yıllık olarak asgari ücretin yıllık tutarını aşamaz. Cumhurbaşkanı bu bentte yer alan oranları yarısına kadar indirmeye, iki katına kadar artırmaya ve belirtilen haddi, asgari ücretin yıllık tutarının iki katını geçmemek üzere yeniden belirlemeye yetkilidir).

Ücretlerin Beyan Usulüyle Vergilendirilmesi

Diğer Ücretlilerin Vergi Karnesi

Kazançları basit usulde tespit edilen ticaret erbabı yanında çalışanlar,
Özel hizmetlerde çalışan şoförler,
Özel inşaat işçileri,
Gayrimenkul sermaye iradı sahibi yanında çalışanlar.

Ücretlilerin Beyanname Üzerinden Vergilendirilmesi

GVK m. 95’te sayılan ücret ödemelerinde stopaj söz konusu olmamaktadır. Bu durumda ücret gelirinin beyan usulü ile vergilendirilmesi zorunlu bir hal almaktadır.
Örneğin, ücretlerini yabancı bir ülkedeki işverenden doğrudan doğruya alan hizmet erbabı, işverenin vergi kesintisi yaparak beyanname verme yükümlülüğü olmadığından kendisinin ücret geliri için beyanname vermesi gerekmektedir. Benzer şekilde GVK’nın 16. maddesinde yazılı istisnadan faydalanamayan yabancı elçilik ve konsolosluk memur ve hizmetlileri de ücret geliri için beyanname vermesi gerekmektedir. Hazine ve Maliye Bakanlığınca yıllık beyanname ile bildirilmesi gerekli görülen ödemeler de beyanname ile vergilendirilecektir.

Ücretlerde Muaflık ve İstisnalar

Gelir Vergisi Kanunu’nda ücretlere ilişkin birtakım muaflık ve istisna hükümleri yer almaktadır. Bunlardan bazıları;

Diplomat Muaflığı
Elçilik ve Konsolosluk Çalışanlarının Ücret İstisnası
Müteferrik İstisnalar; Örneğin, hizmetçilerin ücretleri istisnadır. Hizmetçiler özel fertler tarafından evlerde, bahçelerde, apartmanlarda ve ticaret mahalli olmayan sair yerlerde orta hizmetçiliği, süt ninelik, dadılık, bahçıvanlık, kapıcılık gibi özel hizmetlerde çalıştırılanlardır. Mürebbiyelere ödenen ücretler istisna kapsamına dâhil değildir.

Serbest Meslek Kazançları

Bu tanımdan anlaşılacağı üzere bir faaliyetin serbest meslek faaliyeti olup olmadığı, faaliyetin;

Sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmî veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanması,
Bir işverene bağlı olmaksızın şahsi sorumluluk altında kendi nam ve hesabına yapılması,
Devamlı olması,

unsurlarını taşıyıp taşımadığına bağlı bulunmaktadır. Bu tanım kapsamında serbest meslek kazançlarına örnek olarak;

Avukat, doktor, mali danışman, muhasebeci, mühendis, veteriner hekim, çevirmenlerin kazançlarını,
Yazar, şair, bilgisayar programcısı, heykeltıraş, ressam gibi kişilerin telif kazançlarını,
Gümrük komisyoncuları, noterlerin kazançlarını, konser veren müzik sanatçılarının kazançlarını, ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi meslekleri icra edenlerin kazançlarını verebiliriz.

İndirilebilecek Giderler

Serbest meslek sahibinin, safi kazancının belirlenmesinde gider olarak düşebileceği bazı kalemler aşağıda açıklanmıştır: (GVK m. 68)

Gelirin elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen genel giderler (Örneğin; elektrik, ısıtma, haberleşme, kırtasiye giderleri, çalışanların ücretleri),
Mesleki faaliyetin ifasında başkalarına gördürülen hizmetler için ödenen paralar,
İşle ilgili şehir içi ulaşım ücretleri ile posta ve telgraf ücreti gibi harcamalar,
İş yeri kirası aynı çerçevede gider yazılabilir. İş yeri kendi mülkü olanlar, kira yerine amortismanı gider yazarlar),
Hizmetli veya işçilerin iş yerinde veya iş yerinin müştemilatındaki iaşe (yemek-içmekle alakalı) ibate (barınma ile alakalı) giderleri, tedavi ve ilaç giderleri, sigorta primleri ve emekli aidatı ile GVK m. 27’de yazılı giyim giderleri,
İşle ilgili olmak şartıyla seyahat ve konaklama giderleri,
Mesleki faaliyette kullanılan tesisat, demirbaş eşya ve envantere dâhil olan taşıtlar için Vergi Usul Kanunu’na göre ayrılan amortismanları,
Kiralanan veya envantere dahil olan ve işte kullanılan taşıtların giderleri,
Alınan mesleki yayınlar, dergiler, kitaplar için ödenen bedeller,
Mesleki faaliyetin ifası için ödenen mal ve hizmet alım bedelleri,
Serbest meslek faaliyeti dolayısıyla emekli sandıklarına ödenen giriş ve emeklilik aidatları ile mesleki kuruluşlara ödenen aidatlar,
Mesleki kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi için ödenen meslek, ilan ve reklam vergileri ile iş yerleriyle ilgili ayni vergi, resim ve harçlar.

Serbest Meslek Kazancı Muaflığı

Ebe, sünnetçi, sağlık memuru, arzuhalci, rehber gibi serbest meslek sahipleri bazı şartlara uymaları durumunda gelir vergisinden muaf tutulmuştur. Bu şartlar VUK’un 155. maddesinde yer almaktadır:

Muayenehane, yazıhane, atölye gibi özel iş yerleri açmamak,
Çalışılan yere tabela, levha gibi mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren alametleri asmamak,
Devamlı şekilde mesleki faaliyette bulunduğunu gösteren ilanlar yapmamak,
Serbest mesleki faaliyette bulunmak üzere mesleki teşekküllere kaydolmamak.

Gayrimenkul Sermaye İratları

Gayrimaddi mallar:

Arazi, bina, maden suları, madenler,
Motorlu nakil vasıtaları, her türlü motorlu araç, makine ve tesisat, gemi ve gemi payları.

Gayrimaddi haklar:

Arama, işletme ve imtiyaz hakları ve ruhsatları,
Marka, ticaret unvanı, desen, model, televizyon filmi, ses ve görüntü bantları,
Telif hakları, ihtira beratı (buluş, icat belgesi).

Yukarıda belirtilen gayrimaddi mallar ve gayrimaddi hakların kiraya verilmesinden elde edilen gelirler gayrimenkul sermaye iradıdır.

Gayrimenkul Sermaye İratlarının Stopaj Yoluyla Vergilendirilmesi

Bu durumda vergileme gayrisafi hasılat üzerinden yapılmaktadır. Gayrisafi hasılat: “... 70. maddede yazılı mal ve hakların kiraya verilmesinden bir takvim yılı içinde o yıla veya geçmiş yıllara ait olarak nakden veya aynen tahsil edilen kira bedellerinin tutarıdır. ” (GVK m. 72, f. 1).

Gelecek yıllara ait peşin tahsil edilen kiralar ise ilgili yılın geliri sayılmaktadır (GVK m. 72, f. 4). Önceki yıllara ait olup sonradan tahsil edilen kira gelirleri de tahsil edildiği yılın geliri kabul edilmektedir.

Gayrimenkullerin vergi kesme yükümlülüğü olan kişi ve kuruluşlara kiralanması durumunda kiralar ödenirken stopaj yapılması gerekir. (GVK m. 94, b. 5).

Gayrimenkul Sermaye İratlarının Beyan Yoluyla Vergilendirilmesi

Gayrimenkul sermaye iratları ile ilgili beyanname, izleyen yılın mart ayında verilmektedir. Hesaplanan vergi iki taksit hâlinde (3., 7. aylarda) ödenecektir.

Vergi Güvenlik Müessesesi (Emsal Kira Bedeli)

Gelir Vergisi Kanunu, vergilenecek kira bedelinin (gayrisafi hasılatın) emsal kira bedelinden düşük olamayacağını öngörmüş kiracı ile kiraya verenin anlaşarak kirayı çok düşük göstermesinin önlenmesi amaçlanmıştır.

Emsal kira bedeli: Kira bedelinin gerçekte olandan düşük beyan edilmesini önlemeye yarayan bir vergi güvenlik müessesesidir.

Menkul Sermaye İratları

Sahibinin ticari, zirai veya mesleki faaliyeti dışında nakdi sermaye veya para ile temsil edilen değerlerden müteşekkil sermaye dolayısıyla elde ettiği kâr payı, faiz, kira ve benzeri iratlar menkul sermaye iradıdır. (GVK m. 75, f. 1) Aşağıda yazılı gelirler menkul sermaye iradı sayılmaktadır:

Her türlü hisse senetlerinin kâr payları (temettü gelirleri),
İştirak hisselerinden doğan kazançlar,
Devlet tahvili ve Hazine bonosu faizleri ile diğer her türlü tahvil ve bono faizleri, eurobond faizleri,
Repo gelirleri,
Mevduat faizleri,
Faizsiz olarak kredi verenlere ödenen kâr payları ile kâr ve zarar ortaklığı belgesi karşılığı ödenen kâr payları ve özel finans kurumlarınca kâr ve zarara katılma hesabı karşılığında ödenen kâr payları (İslam bankacılığı ve işletmeciliği),
Her nevi hisse senetleri kâr payları,
Sermaye Piyasası Kanunu’na göre kurulan yatırım fonları katılma belgelerine ödenen kâr payları,
Her türlü alacak faizleri,
Bireysel emeklilik sisteminden ayrılanlara yapılan ödemelerin içerdiği irat tutarları,
Her çeşit senetlerin iskonto edilmesi karşılığında alınan iskonto bedelleri.

Menkul Sermaye İratlarının Vergilendirilmesi

Menkul sermaye iratlarının vergilendirilmesinde temel yöntem stopaj yoluyla vergilendirme olmakla beraber bazı durumlarda beyanname üzerinden de vergileme yapılmaktadır.

Diğer Kazanç ve İratlar

Diğer kazanç ve iratlar, değer artışı kazançları ve arızi kazançlar olmak üzere iki gruptan oluşmaktadır. (GVK m. 80) “Diğer Kazanç ve İrat”lar yapısı itibarıyla devamlılık göstermeyen ve mutat meslek halinde yapılmayan, daha çok spekülatif ve arızi denilebilecek kazançlar olarak adlandırılmaktadır. Bir kazanç ve iradın “Diğer Kazanç ve İrat” olarak vergiye tabi tutulabilmesi için, bu irada ilişkin faaliyetin kanunda açıkça yazılı olması gerekmektedir.

Ünite 5: Maliyetlerin Kontrolü ve Standart Maliyetler Yoluyla Sapma Analizi

İşletmelerde Kontrol Sistemleri ve Standart Maliyet Kavramı

Maliyet yönetiminde standart maliyetlerle fiilî sonuçlar karşılaştırılarak, fiilî sonuçların planlanandan farklılık gösterip gösterilmediği kontrol edilir. Üretim gerçekleştirilmeden önce belirlenen ve olması gereken maliyetler standart maliyet olarak tanımlanır. Önceden belirlenen miktara (süreye) veya fiyata (ücrete) göre ortaya çıkan herhangi bir farklılık, sapma olarak tanımlanır.

Standart Maliyetleme Sisteminin Kontrol Amacıyla Kullanılması

Herhangi bir kontrol sisteminin üç temel unsuru vardır. Bunlar;

Önceden belirlenmiş veya standart performans düzeyi,
Fiilî performans düzeyi,
Standart ile fiilî performansın karşılaştırılması yoluyla sapmaların (farkların) belirlenmesidir.

Eğer faaliyetler amaçlanan yönde gelişiyorsa, fiilî sonuçlar standartlara yakın olmalıdır. Aksi durumda, amaçlanan durumun gerçekleşmeyeceği maliyet sapmalarından anlaşılacaktır. Sapmaların nedenleri, işletmenin büyüklüğüne, türüne ve üretim sürecine göre değişebilmektedir. Standart maliyetlerin en çok kullanıldığı sektör, üretim sektörüdür.

İşletmelerde üretim maliyetleri, üretim gerçekleştirilmeden önce belirlenirken (standartlar oluşturulurken) aşağıdakine benzer aşamalardan geçilir:

Direkt ilk madde ve malzemeye ilişkin tahminlerin belirlenmesi,
Direkt işçiliğe ilişkin tahminlerin belirlenmesi,
Değişken genel üretime ilişkin tahminlerin belirlenmesi,
Sabit genel üretime ilişkin tahminlerin belirlenmesi,
Gözden geçirme ve tahminlerin standartlara dönüştürülmesi,
Onay.

Standartların oluşturulması, girdilerin fiyatları ve miktarları üzerinde sorumlulukları bulunan tüm kişilerin düşüncelerinin ve uzmanlıklarının bir araya getirilmesini gerektirir.

Standartların Sınıflandırılması

Standartların gerçekçi koşullara dayandırılması gerekir. Standartlar;

İdeal standartlar,
Uygulanabilir standartlar,

olmak üzere iki başlık altında ele alınabilir.

İdeal standartlar: Sadece en iyi koşullar altında ulaşılabilen standartlardır. Günümüzde az sayıda işletme ideal standartları ölçü olarak kullanmaktadır. Kontrol sisteminde ideal standartlar kullanıldığında, standartlardan sapmaların çok fazla anlamı kalmamaktadır. Bunun da nedeni sapmaların; kabul edilebilir, normal verimsizlik unsurlarını da içermeleridir.

Uygulanabilir standartlar: Sıkı olmakla birlikte, başarılabilir standartlar olarak tanımlanabilir. Bu standartlar oluşturulurken, normal makine durmaları ve çalışanların molaları gibi normal çalışma koşulları dikkate alınır.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Standartları

Direkt ilk madde ve malzeme için birim fiyat standardı; çeşitli indirimler -iskontolar çıkarıldıktan sonra, direkt ilk madde ve malzemenin en son maliyetini yansıtmalıdır.

Üretim işletmelerinde, ürünün içinde kullanılacak her türlü ilk madde ve malzemenin türünü ve miktarını gösteren ilk madde ve malzeme listesi hazırlanır. Bu listedeki miktarlar atık, israf ve diğer faktörler de dikkate alınarak tam anlamıyla düzenlenmelidir.

Direkt İşçilik Standartları

Bir birim ürünü tamamlayabilmek için gereken direkt işçilik standart süresidir (genellikle birim başına standart saat olarak tanımlanır) ve belirlenmesi en zor standarttır. Direkt işçilik süre standardının belirlenmesi için izlenilen yaklaşımlardan birisi, ürünün üretilebilmesi için yürütülen her bir faaliyeti; itme, çevirme ve tutma gibi, daha alt vücut hareketlerine bölmektir. Diğer bir yaklaşım ise işletmede bulunan bir endüstri mühendisinin, belirli görevler için saat tutarak, hareket ve zaman etüdü yapmasıdır.

Değişken Genel Üretim Maliyeti Standartları

Genel üretim maliyetleri, hem değişken hem de sabit maliyet davranışı gösterirler. Değişken genel üretim maliyeti standartlarının ilkinde; maliyetlerin mamullere yüklenmesini sağlayacak bir ölçünün belirlenmesi düşünülür. Değişken genel üretim maliyetleri standartlarının ikincisi; birim değişken genel üretim maliyeti yükleme oranının belirlenmesidir.

Değişken Maliyetlerin Sapma (Fark) Analizi İçin Genel Bir Model

Genel anlamda, eğer fiilî fiyat veya miktar, standart fiyat veya miktarı aşıyorsa; bu durumda, olumsuz sapma (fark)dan söz edilmesi gerekir. Eğer fiilî fiyat veya miktar, standart fiyatın veya miktarın altında ise bu durumda da olumlu sapma (fark)dan söz edilmelidir. Değişken üretim maliyetleriyle ilgili olarak Sayfa 125’de açıklanan model, fiyat sapmalarını miktar sapmalarından ayırır ve her bir farkın nasıl hesaplanabileceğini gösterir. Bu genel modelde, ilk önemli konu, üç değişken maliyet unsuru olan, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyeti için, aynı başlıkla tanımlanmasa da birer fiyat sapması ve miktar sapması hesaplanabilmektedir. İkinci önemli konu ise, direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyetlerinin birbirlerinden farklı olup olmadığına bakılmaksızın, bu maliyet unsurlarına ilişkin miktar sapmaları ve fiyat sapmalarının farklı kavramlarla tanımlanmalarına karşılık, birbirleriyle tamamen aynı şekilde hesaplanmasıdır. Üçüncü önemli konu ise; sapma analizinin, fiilen bir girdi - çıktı analizi yapısını taşımasıdır. Girdiler; kullanılan direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyeti fiilî miktarlarını veya saatlerini yansıtırken; çıktılar, dönemin üretiminde kullanılması gereken direkt ilk madde ve malzeme, direkt işçilik ve değişken genel üretim maliyeti standart miktarlarını veya saatleri yansıtır.

Direkt İlk Madde ve Malzeme Sapmaları

Direkt ilk madde ve malzeme fiyat sapması; fiilen ödenen direkt ilk madde ve malzeme fiyatı ile, aynı miktardaki direkt ilk madde ve malzemeye ödenmiş olması gereken standart fiyat arasındaki farkı ölçer. Bu fark, sayfa 126’daki formül yardımıyla daha iyi anlaşılabilir.

Direkt ilk madde ve malzeme miktar sapması; üretimde fiilen kullanılan direkt ilk madde ve malzeme toplam miktarına karşılık oluşturulan standart birim miktar da dikkate alınarak üretimde kullanılmış olması gereken toplam miktar arasındaki farka eşittir. (Sayfa 128’deki formüle bakınız).

Direkt ilk madde ve malzeme miktar olumsuz sapması, madde ve malzeme üretimde kullanılmaya başlanıldığı andan itibaren yok edilmeye çalışılmalıdır.

Direkt ilk madde ve malzemenin fazla kullanımı; makine hatalarından, madde ve malzemenin kalitesizliğinden, çalışanın o konuda eğitimli olmamasından ve denetimdeki yetersizliklerden kaynaklanabilir.

Direkt İşçilik Sapmaları

Direkt işçilik maliyetleri tutarının, saat başına ödenmesi gereken veya ödenen direkt işçilik saat ücreti ile üretim için harcanması gereken veya harcanan direkt işçilik sürelerine bağlıdır.

Direkt işçilik ücret sapması; üretilen toplam ürün miktarı için işçilere fiilen ödenen saat ücreti ile aynı miktardaki ürünü üretebilmek için ödenmiş olması gereken standart saat ücreti arasındaki farkı ölçer. (Sayfa 130’daki formüle bakınız).

Ücret sapması; gelişen koşullara göre ücret standartlarının düzeltilmemiş olmasından, yüksek ücretli kalifiye işçilere düşük veya yüksek ücret verilmesinden, kaynaklanabilir.

Belirli sayıda ürünün üretilebilmesi için fiilen çalışılan sürenin, aynı sayıda ürün için çalışılması öngörülen standart direkt işçilik süresinden farkına, direkt işçilik verim (süre) sapması denir.

Direkt işçilik verim (süre) olumlu sapmasının nedenleri; işçilerin iyi eğitilmiş olmaları ve yüksek kaliteli madde ve malzeme nedenleriyle işçilerin ürünü kaliteli hâle getirebilmek için çok zaman harcamamaları, hatasız ekipman ve iş akışı nedenleriyle üretim sürecindeki zaman kayıpları ve iş akışındaki kesintilerin yaşanmaması, ustabaşının yetersiz denetimi olarak belirlenebilir. Olumsuz bir sapmanın nedeni olarak, bunların tam tersi sıralanabilir.

Genel Üretim Maliyetleri ve Esnek Bütçeler

Genel üretim maliyeti esnek bütçesi, işletmenin faaliyet hacmi aralığında geçerli olan genel üretim maliyetlerini kontrol etmek için kullanılan ayrıntılı bir plandır. Buna karşılık, statik bütçeler ise sadece belirli ve planlanan bir tek faaliyet düzeyine göre düzenlenir.

Genel üretim maliyetleri değişken ve sabit olmak üzere iki kısma ayrılır. Değişken genel üretim maliyetleri; faaliyet hacmine dayanan bir tek ölçü ile doğru orantılı biçimde toplam olarak artan veya toplam olarak azalan maliyet davranışı gösterirler. Sabit genel üretim maliyetleri, işletmenin faaliyet düzeyindeki değişikliklere göre değişken özellik göstermez aynı kalır.

Genel Üretim Maliyeti Sapmaları

Genel üretim maliyet hesaplamalarında, fiyat veya ücret sapmasının yerini değişken genel üretim maliyeti bütçe sapması, miktar veya süre sapmasının yerini değişken genel üretim maliyeti verim sapması kavramları alır.

Değişken genel üretim maliyeti bütçe sapması; değişken genel üretim maliyeti standart yükleme oranı ile değişken genel üretim maliyeti fiilî yükleme oranı arasındaki farkı ölçer. (Sayfa 136’daki formüle bakınız).

Değişken genel üretim maliyeti verim sapması; dönemin değişken genel üretim maliyeti fiilî yükleme ölçüsü miktarı ile standart yükleme ölçüsü miktarı arasındaki farkı ölçer. (Sayfa 137’deki formüle bakınız).

Sabit genel üretim maliyeti bütçe sapması; dönem içinde oluşan (fiilî) sabit genel üretim maliyetleri ile bütçelenmiş sabit genel üretim maliyetlerinin tutarları arasındaki farkı yansıtır. (Sayfa 138’deki formüle bakınız).

Sabit genel üretim maliyeti bütçe sapması, yönetime bir performans ölçüsü olarak yardımcı olmaktan daha çok, yükleme ölçüsündeki değişikliklere dikkatleri çekmesi açısından önemlidir.

İşletmeler için kapasite; ürünlerini üretebilmesi, satabilmesi ve yaşamını sürekli kılma gücüne ulaşabilmesi için kullandığı, insan ve insan dışı kaynakların birleşmesi ile ifade edilebilen büyüklük ölçüsüdür.

Sabit genel üretim maliyeti kapasite sapması; fiilen kullanılan kapasitenin bütçelenmiş kapasiteden farklı olması nedeniyle ürün maliyetlerine yüklenememiş veya fazladan yüklenmiş sabit genel üretim maliyeti tutarını açıklar. (Sayfa 139’daki formüle bakınız).